美国政府财务报告审计意见发表的方式方法研究
2012-05-03 来源:审计署网站 作者:李威（审计署沈阳办）
| 摘要：美国联邦政府财务报告的审计在实施主体、组织形式、意见发表的方式方法上，都与我国政府的财务报告审计有着较大的不同。笔者在本文中对美国联邦政府财务报告的编制情况、联邦政府财务报告审计的组织形式、审计意见发表的方式方法等方面做以介绍，并在此基础上提炼、分析出美国政府财务报告审计组织方式和审计意见发表方式方法的特点，以及对我国财务报告审计的借鉴之处。 关键字：美国政府 财务报告 审计意见 方式方法 一、美国联邦政府财务报告的编制 联邦政府财务报告分为联邦部门与单位财务报告和联邦政府合并财务报告两大类。前者由联邦部门与单位编制，后者由财政部在联邦部门与单位财务报告基础上编制。 （一）美国联邦部门与单位的财务报告。 1990年通过的《首席财务官法案》开始要求联邦24个主要部门提交经审计后的部门合并财务报告。1994年又以《政府管理改革法案》要求部分部门的重要下属单位也提交经审计后的财务报告。2002年通过的《税收责任法案》将其他80多个预算规模大于2500万美元的联邦部门与单位纳入了提交经审计后的财务报告的范围内。 美国联邦政府部门的年度财务报表通常包含在其绩效和责任报告中。遵循联邦政府会计准则咨询委员会（FASAB）发布的公认会计原则，根据权责发生制计量基础与预算会计共同要求编制。部门财务报告包括了一张资产负债表、一张净成本表（即经营业绩表）和一张净资产变动表。这几张表中均包含了报告年度和上一年度的数据比较内容。此外，各部门还发表预算资源表。部门资产负债表采用合并的形式，部门内各下级单位间的交易结果被抵消。 联邦部门与单位财务报告要提交给管理与预算局、财政部和国会。美国联邦政府财政年度是当年10月1日至次年9月30日。联邦部门与单位提交财务报告的时间不能超过财政年度结束后45天（11月15日）。正式提交的财务报告应包括审计报告，并于11月15日在政府部门与单位网站上向社会公布，最晚公布时间不得超过11月30日。美国国会不正式批准政府的财务报告，但是国会在履行监督职能时，国会的委员会可以审议政府部门与单位的财务报告。 （二）美国联邦政府合并财务报告。 根据1994年通过的《政府管理改革法案》，美国财政部于1997财年开始编制联邦政府合并财务报告。《美国政府财务报告》是美国重要的财务文件。合并会计报表是政府财政状况和财务业绩的官方记录。财政年度内的很多交易和事件都是执行政府财政政策的结果。美国政府的财政和货币政策的实施是为了促进经济增长，充分就业和物价稳定。由会计资料编制的财务报表配合其他信息来源，能帮助人们更全面地了解美国政府的财政健康状况。 联邦政府财务报表的合并范围包括联邦行政部门与单位、立法部门与司法部门。列入年初总统预算的部门与单位均纳入合并财务报表范围。由于法律不要求司法部门向财政部提交财务报表信息，因此司法部门只需提交预算活动的信息。联邦政府各个组成部分之间的内部交易（包括接待和买卖）的结果，在合并过程中被抵消。这种编制方法是基于美国人民要求总统和国会负责整个美国政府的财政管理事务。 联邦政府合并财务报告以权责发生制为会计计量基础编制，主体包括6张报表，分别为资产负债表、净成本表、运营与净资产变动表、统一预算和其他活动现金余额变动表、净运营成本和统一预算赤字协调表、社会保险表。 资产负债表用来描述年底财务状况，净成本表和运营与净资产变动表是描述年度财务绩效，统一预算和其他活动现金余额变动表用于解释年初年末现金数量变化。最后两张表是美国政府特有的。净运营成本和统一预算赤字协调表用于列示权责发生制下的联邦赤字金额与收付实现制下的联邦赤字金额的差异。社会保险表包括社会保障、医疗保险、失业保险等社会保险项目未来75年收入与支出的长期预测，并折算为现值进行统计。“社会保险表”自2006财年开始纳入联邦政府合并财务报表范围。虽然社会保险表含在合并财务报表体系内，但它不和其他权责发生制的财务报表相关联。 二、对美国联邦政府财务报告审计的实施主体 美国审计署有权审计整个政府和几乎所有联邦机构的合并财务报表。但是，大部分机构的部门内审主管审计其财务报表。他们直接进行审计，或将工作外包给私人部门审计事务所，自己负责质量保障。 （一）美国联邦部门与单位的财务报告审计的实施主体。 1990年《首席财务官法案》和2002年《税收责任法案》要求联邦部门与单位财务报告审计由联邦部门与单位的内设机构监察长办公室实施，或由监察长办公室确定的事务所实施。联邦各部门与单位的监察长与审计署没有行政隶属关系。监察长由总统根据参议院的建议或同意来任命。法律规定，监察长向联邦部门与单位负责人或最直接的委托人、国会拨款委员会报告工作，部门与单位负责人不得阻碍监察长的任何审计和调查工作。对于未设监察长办公室的部门与单位，其财务报告由部门与单位管理层确定的独立公共会计师实施审计。审计署审计长可以在其权力范围内，经与监察长协商后对后者所驻部门或单位开展审计。 当前，联邦部门与单位财务报告的审计依据是美国注册会计师协会发布的公认审计准则、审计署审计长发布的《政府审计准则》和经修订的管理与预算局第07—04号公告《联邦财务报表审计的要求》。 （二）对美国联邦政府合并财务报告审计的实施主体。 根据1994年《政府管理改革法案》要求，联邦政府合并财务报告由审计署审计。 三、美国联邦政府财务报告审计意见发表的方式方法 （一）美国联邦部门与单位的财务报告审计意见发表的方式方法。 监察长办公室确定的事务所在对部门与单位财务报告进行审计后一般采取两种形式向监察长办公室发表审计意见：一是审计报告、二是经理人信件。联邦政府财务报告审计意见参考了美国注册会计师审计意见格式，分为无保留意见、保留意见、否定意见与无法发表意见四种。从近些年美国联邦部门与单位审计实践来看，审计意见主要是无保留意见与无法发表意见两种。如2009财年财务报告审计，联邦24个主要部门中有20个部门是无保留意见，其余4个部门中，国防部、国家航空航天局、国土安全部的审计报告是无法发表意见，国务院的审计意见是：审计师对预算资源表无法发表意见，对资产负债表等另三张表是保留意见。经理人信件主要是反映一些与财务报告审计没有直接关系，但是可能存在违反合规性要求或者可能影响财务报告的问题。 审计署对部门与单位财务报告进行审计的审计意见不形成审计报告，而是直接交给监察长办公室。 监察长办公室根据审计报告要求，在调整后的财务报告上签字后上报财政部。而对于经理人信件中反映问题监察长办公室会进行相关的审计和检查，并将有可能影响财务报告的结果告知事务所。 （二）美国联邦政府合并财务报告审计意见发表的方式方法。 审计署对政府合并财务报告审计后形成的审计报告提交给总统、国会议长，并附在联邦政府合并财务报告中向社会公开。自1998年审计署对联邦政府合并财务报告首次开展审计以来，直到最近的财政年度（2010财年）结束，审计署一直发布无法表达审计意见的审计报告。 2010财年审计报告主要分为了八个部分：一是强调的几个问题，具体为联邦政府的行为旨在稳定财经市场及促进经济复苏、长期的政策挑战、财政组织与商业实体间的均衡利益；二是基于权责发生制的财务报表的免责声明；三是基于2010年社会保障的报表免责声明；四是审计署工作范围内的一些限定；五是其他事宜；六是财务报告中内控制度的无效性导致的材料失真；七是符合法律法规情况；八是包括在报告中的一些其他问题。 除附在联邦政府合并财务报告中向社会公开的审计报告外，审计署还将单独向公众公开更为全面、完整的全年度审计报告。 四、美国联邦政府财务报告审计组织方式和审计意见发表方式方法的特点 （一）承担联邦主要部门财务报告审计职责的监察长办公室属于内审机构。 联邦部门与单位的内设机构监察长办公室是实施部门财务报告审计的主体。而该机构为部门的内设机构，这种组织形式是与我国不同的。我国应加强内审机构的建设力度，划分好政府审计和内部审计的职责范围，协调好二者之间的成果利用好，使内审机构能够多出审计成果，以服务于国家审计机关对部门的预算执行审计和决算审签。 （二）美国联邦政府财务报告审计较多地利用了社会中介机构的力量。 部门财务报告审计多由监察长办公室确定的事务所具体实施，而监察长办公室一般情况下不会对审计报告发表过多意见。因此可以说事务所的审计意见就是调整财务报告的主要依据。我国的政府财务报告审计均为政府审计机关实施。目前阶段，由事务所实施政府财务报告审计的条件在我国还不成熟。我国应加强对社会中介机构审计业务质量的检查力度，促进社会中介机构审计意见的发表更加真实、客观、公正。在部门预算执行审计实施过程中，也可充分利用社会中介机构的审计成果。 （三）美国政府财务报告审计内容单一，不包含合规性审计、舞弊审计等内容。 美国部门财务报告审计和合并财务报告审计的内容单一，只包括报表的数字勾稽关系和数字真实性等内容，不包含合规性审计和舞弊审计等内容。我国可借鉴美国政府财务报告审计内容较为单一的特点，进一步完善我国财政报告审计意见发表的方式方法。 |
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